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破产重整中债务豁免收入涉税浅析

作者：朱震丁贤杰 k8凯发天生赢家·一触即发律师事务所发布时间：2021-09-02

引言：破产重整，是《企业破产法》针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力的法律制度。企业历经经营失败、重重磨难之后，百废待兴，亟待现金的注入及债务的豁免等有效措施，挽救企业以走上重生之路。然而横在这条道路上的一座大山，就是税收。从税法中应税收入的角度，每当债权人与债务人达成协议，豁免相关债务，该笔债务金额即作为收入计入应纳税所得额中，企业即刻产生纳税义务。债务豁免虽然在税法上确认为重整企业的收入，但并未为企业带来任何现金流入，却在短期可预见地产生税收现金流出。债务豁免率越高，企业产生的所得税负越高，尤其是破产重整企业往往面临着大量的债务豁免，在法院裁定批准重整计划的当期，即刻产生了高额的所得税费用，即便达到基于财税〔2009〕59号文的相关条件予以延期缴纳，但对于刚刚起死回生的重整企业来说，尚处于“虚弱期”，盈利与正现金流尚未稳定，这时巨额的现金流出，无异于“釜底抽薪”，置企业于现金流断裂、重整失败的风险之中。一旦破产重整企业重新进入清算程序，因重整期间所产生的额外破产费用、共益债务、相关损失，最终却由债权人、投资人承受，这样“饮鸩止渴”的风险，降低了投资人的投资意愿，阻碍了破产重整的进程。

一、债务豁免规则困境浅析

就目前而言，我国《企业破产法》与《税收征管法》之间缺少相互协调机制。即《企业破产法》缺少对破产企业税收减免的考量，而《税收征管法》亦未对破产企业的税收减免做出特殊调整。最直接的体现，就是税收优惠政策大多针对存续企业制定，在企业面临破产重整情形下，缺少税收优惠的法律依据。二法不调，主要体现在以下几个层面：

(一) 立法层面

1. 代表法益不同

《企业破产法》立法目的在于规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序。[注1]而《税收征管法》立法目的在于加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。[注2]二者一个属于公法范畴，一个属于私法范畴。由于立法目的不同，代表的法益自然不同，根本上导致了两者难以互认，从而使得破产重整程序的税收优惠，尤其是债务豁免优惠“无法可依”。但二者的立法宗旨在经济秩序、社会利益的价值上又是交织的。破产重整企业已然不具备全额偿债的能力，此时税务机关作为债权人之一，若对豁免的债务产生的所得税适用优惠安排，平衡税收代表的国家利益与全体债权人的私人利益，进一步平衡破产重整过程中经济与社会的价值。这即是二法进一步改进、协调的法理基础。

2. 立法层次低

我国改革开放以来，相较于经济的飞速发展，税法及相关配套政策滞后。基于《立法法》第九条，国务院被授权对税收立法。为了保证税收制度、政策的灵活性以适应国家社会经济日新月异的发展，财政部、国家税务机关亦获得授权制定税收法律文件。因此，破产重整税收优惠规则多以政策性文件形式下发，例如“通知”、“批复”等。依据《宪法》精神及《立法法》第八条的规定，税收法定原则是我国税法体系的基本原则，税收减免、税收优惠政策作为税收要素，亦属于税收法定原则的基本范畴，应当由法律直接进行规范调整。目前我国尚未对税收优惠政策立法，由财政部门以及税务部门确立的税收减免规则，未上升到法律的高度，[注3]难免与税收法定原则相悖。

(二) 适用层面

1. 递延纳税适应性不足

以财政部和国家税务总局下发的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）为例，该文件针对的是存续状态下的企业重组业务，但却成为目前破产重整企业面临债务豁免时的广泛考量。该文件规定，企业在债务豁免时，按照一般性税务处理和特殊性税务处理的方式进行区分。

一般性税务处理，就是没有达到该通知第五条、第六条所规定的条件时的债务豁免，即重整中的被豁免金额也须确认为债务重组所得，缴纳企业所得税。该所得仅仅是财务报表上的数字概念，并未产生实质性的现金流收益，却产生了当期高额的税收现金流支出，使得重整企业资金压力雪上加霜的同时，偿债资产进一步减少。如此，重整企业可能刚获重生希望，就面临着现金流量断裂的再次清算，而债权人受偿比例相较直接选择破产清算而言必然更低。此外，我国《企业破产法》并未对重整投资人的出资权益作出特殊规定，重整失败后，外部投资人的出资沦为劣后债权，反倒因“国家税收利益”而遭受损失。

特殊性税务处理，并不适用重整企业直接豁免债务。企业须以股权交易的形式，并同时符合第五条、第六条的所有条件，债务重组所得可于5年内均匀计入各年度的应纳税所得额，或者企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失。实际上，特殊性税务处理被严苛的条件所限缩，企业一般很难达到，即便重整企业达到了递延纳税的条件，高额所得税的五年递延并不能有效解决重整时的资金压力，而只有通过债转股的交易安排，才能使重整企业享受到暂不确认的递延优惠。

2. 弥补亏损制度的局限性

《企业所得税法》规定企业纳税年度的亏损可以由未来5年的所得弥补，国家税务总局于《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中亦提及债务人的债务重组所得可用于弥补亏损。故企业因破产重组而产生的债务豁免收入，也可适用于该规定，但有其局限性：企业面临破产的原因，是资金链断裂导致无法清偿到期债务，并非税法意义或者财务报表上的“资不抵债”或者“当期亏损”。有些企业在法院裁定破产清算或重整之日，财务报表上的资产依然大于负债，甚至保持盈利，但由于回款较慢、管理不善或者不可抗力等原因，现有现金流短期内不足以偿债，最终导致破产，这类企业将无法适用债务豁免的补亏政策。总体来说，现行税法及相关规定在债务重组的税收优惠方面以存续企业为考量，并未充分考虑到破产重整企业的特殊性。

二、破产重整下债务豁免涉税政策改善浅议

(一)《企业破产法》与《税收征管法》的协调

我国现有的债务豁免纳税规则，会使得破产重整企业面临的现金流压力雪上加霜。而我国现行税收实体法、程序法立足于持续经营状况下的企业，尚未针对破产重整程序进行优惠调整，以鼓励投资人、破产企业做出重整努力。课税特区理论，可以成为破产法律及相关规定与税收实体法、程序法建立联系的参考。

“课税特区，是指为保障纳税人的合法权益，征税机关应当慎入（禁入）或者原有税法规则应当做出特殊调整的领域”。[注4]破产重整程序作为典型，应纳入课税特区，破产法、税法可以在此进行协调。在税法领域，税收优惠政策针对破产重整下债务豁免业务进行适配，增加特殊规定，并对征管程序规则作出相关调整；而在破产法领域，也应当配套地对“课税特区”作出针对性援引。

1. 添加破产重整企业为税收优惠政策主体

现行税法多以“通知”等政策性文件为主，规范持续经营企业或特定企业、行业所享有的税收优惠政策。破产企业应作为税收优惠的适格主体，基于税收公平原则，一方面补充现有税收优惠政策，防止出现“同案不同判”等不公平现象，另一方面加设针对破产重整企业，尤其是重整过程中债务豁免有关税收优惠政策，确保重整企业可以同等的课税标准，公平地适用税收优惠政策。

2. 实质课税原则的考量

实质课税原则是我国税法四大基本原则之一，是税法制度的基础。“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”[注5]理论上，实质课税原则是税收公平原则与量能课税原则的综合体现。税收公平原则要求对相同能力的负税者应给予相同的课税，能力不同者应给予不同的课税；量能课税原则要求所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。日本学者金子宏教授认为：实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。即形式外观与实质事实不一致的时候，根据实质，而非形式，判断该经济行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。税收法律关系与企业的经济事实息息相关，税法与破产法的协调应斟酌企业经济上的多样性，在法律形式的“应然”上，考量经济上的“实然”。破产重整企业在经济活动上的事件经过、状态，实际支付能力应当属于债务豁免优惠政策上的“实然”。[注6]

“税法中所得的界定应以支付能力为切入点，以征税期为依托，要在一定时期内能表明纳税人支付能力的各种所得和财产方可作为所得”。[注7]就破产重整企业的债务豁免来说，形式上债权人予以豁免债权，即债务人预期经济利益流出的现时义务得到了减免，从而间接获取了应税收入，使得净资产增加，应缴纳所得税；但实质上债务人并未取得现金流入，会计上的“收入”作为数字概念，无法反映破产企业支付能力的欠缺。因此，基于实质课税原则的考量，税法与破产法应当对债务豁免所得进行特殊界定，以区别存续企业的债务重组业务。

(二) 税收政策适用浅议

1. 递延纳税制度的延伸

对于面临债务豁免的破产重整企业，投资者最希望的税收优惠政策自然是对债务豁免所得不予征收所得税。但《企业所得税法》第七条、《企业所得税法实施条例》第二十六条在法律层面对不征税收入进行了限定，主要针对财政拨款，行政事业性收费及政府性基金。对债务豁免所得不征税，不具有法律基础，也难以平衡不同企业的税收义务。此外，随着我国经济高速发展，经济活动日新月异，立法活动需要从千变万化的税收优惠个案中抽象出规范性评价，过程困难。因此在现有税收优惠政策的前提下，针对破产重整企业对于债务重组相关优惠政策进行过渡性的修改，如增加递延纳税制度的灵活性即成为合理解决方案之一。

就现有《财税[2009]59号》文而言，通过降低适用门槛，使得破产重整企业在面对直接债务豁免时可以适用特殊性税务处理，对产生的所得税金额得以纳税递延。除此之外，推迟递延纳税期间的起点，由法院裁定破产重整之日延期至重整成功之时，待企业恢复“新生”后再予以递延。此时，再依据实质课税原则，就企业的实质支付能力，对相应所得税能够获得的递延期间进行认定。递延纳税规则的意义，具体到破产重整企业上，即使得债务豁免收入的课税不再成为企业重生的累赘，给企业带来额外的巨额现金流负担，而应当作为巨额税收的“引流渠道”。重整企业债务豁免所得在既定的节奏下进行递延纳税，同时债权人税前列支豁免损失，短期内可能导致税务处理不平衡，但宏观上看，可以减缓重整企业的现金流压力，为企业重生护航，保障国家长期税收利益。

2. 纳税担保制度扩展探索

我国纳税担保制度针对的主体为纳税人。《税收征收管理法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”。“纳税担保在一定程度上是尊重纳税人意思自治的一种契约，同时又具有公法性质”，[注8]结合破产法与担保制度的法律概念上看，税务机关系《企业破产法》框架下破产重整企业的债权人，破产重整企业是特殊状态的纳税人。为保障税收债权的实现，税务机关要求债务人提供担保及担保内容，或接受债务人、担保人主动提供的担保，以保障国家税收利益，具有扩展探索的空间。

我国现行纳税担保制度较为单薄，适用性不强，与破产重整相结合主要需要解决以下几个问题：

(1) 对保证人资格过于限缩

现行我国《纳税担保试行办法》第八条规定，保证人主体为法人或其他经济组织时，财务报表资产净值须超待担保的税额及滞纳金2倍以上；自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。在破产重整下，企业因债务豁免而产生的所得税往往金额巨大，该条款对数额的限制过于苛刻，且并未提及共同担保的可能性，将绝大多数潜在保证人排除在外。《纳税担保试行办法》第九条进一步对保证主体进行多项限制，其中包括地域限制：在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业不得作为保证人。目前，我国税收信息化和系统化已高度发达，仅仅因为地域上的不同而剥夺纳税担保主体资格，显然有失公平。因此，首先应当考虑降低主体资格的限制条件。[注9]

(2) 启动方法较为单一

其次，现行纳税担保程序，由税务机关依职权责成纳税人提供纳税担保，具有税务行政行为的性质，相关规定并未示明能否依申请发起程序。在破产重整程序中，如有担保人主动担保，税务机关是否应当接受并审核，后续纳税担保书或者担保合同是否由税务机关依职权决定亦不明确。纳税担保制度应当完善启动程序及相关规定。

(3) 纳税抵押、质押权的存续期间未做限定

《民法典》规定了抵押、质押权的行使期间，未在相应期间内行使的，人民法院不予保护。《纳税担保试行办法》虽然规定了纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金，但并未规定抵押、质押权利在何时消灭，纳税担保人能否免除抵押、质押责任。《纳税担保试行办法》对保证责任的免除进行了规定，却缺失了抵押权、质押权的存续期限及消灭，不利于保障担保人的合法权益。因此，应当明确规定存续期限届满后担保权是否消灭。

(4) 纳税担保人的追偿权未作规定

《纳税担保试行办法》未规定纳税担保人履行担保责任后向纳税人的追偿权，未协调纳税人与纳税担保人之间的权利义务关系。尤其在破产重整的环境下，担保人如何有效追偿，或者债务人重整失败后如何申报受偿应当明确。

综上，在破产重整程序中，纳税担保制度可以作为保障税收债权的一种实现方式,与递延纳税政策相结合，在减轻重整企业现金压力的同时，保障国家税收利益的实现，是一条合理、有效的探索路径。

3. 债务豁免所得免税探究

在企业破产重整实践中，吸引投资人最重要的因素是企业的核心竞争优势，主要体现在重整企业的未来经济价值。虽然破产企业的净资产状况并不乐观，但从重整成功后的长远经营角度来看，投资人需要综合考虑企业的信用、融资能力等隐藏实力，判断企业自身造血及恢复的可能性。此外，品牌、技术、产能、市场、特许资质、独占资源等作为破产企业的重整价值，也是投资人的主要聚焦目标。以笔者团队参与的江苏申特钢铁有限公司破产重整为例，申特系企业作为曾经数百亿元营收的传统型钢铁企业，拥有炼铁产能215万吨、炼钢产能270万吨、热轧产能466万吨以及成熟的厂区设施和相关技术。投资人意向在于：通过资金注入，缓解申特系企业现金流压力，参与企业业务、资产及负债的重组，最终主导后续生产运营，扭亏为盈。

投资人的实际出价，基于企业现存实际价值，综合考量未来的经济利益回报，多数处于企业实际价值的合理偏高的价位，并不会“慷慨解囊”。但重整之后由于债务豁免产生的高额所得税负却给重整投资人背上了额外的包袱，与期望的“回报”背道而驰，由此带来资金压力甚至给投资人自身的经营带来风险。即使上述递延纳税、纳税担保的改良，过渡性地提供了一定税收优惠上的解决方案，但实质性的大额税收现金流出仍然不能免除，极大降低了投资人的投资意愿。

笔者认为在破产重整的环境下，债务豁免税收优惠的最终形态应当是合理的免除。美国《国内收入法典》在破产重整的债务豁免业务上具有一定参考价值。第108节针对破产案件设置了例外规则：如果债务豁免的发生属于《美国法典》第11编（即《美国破产法》）所规定之案件，在纳税人受该案法院管辖，且债务豁免行为或计划经过该法院批准的前提下，[注10]债务人总收入不包括债务豁免收入。[注11]但相应的，该债务豁免金额将用于调减可供抵扣或减免的纳税属性，依次包括但不限于：净经营性损失、《国内收入法典》第38节规定的一般商业抵免及第53节b分节规定的最低税收抵免、净资本亏损等。[注12]这些纳税属性涵盖了债务豁免当年、过去延期至当年以及即将延期至未来的抵扣规则。通过纳税属性的减少，破产重整企业因债务豁免所产生的收入实际上被有计划的分摊数年，实现了税收的补充与平衡，避免过度放大企业债务豁免的税收收益。同时，这套规则封堵了通过假重整的方式获取债务豁免及税收优惠，再变卖重整资产的套现行为。如果债务人或重整投资人变卖重整计划中的运营资产，由于重整期间内的可减免、抵扣金额的调减，将产生高额的税负。通过该调整手段，使得重整投资人、债务人不遗余力持续经营的同时，也保障了国家税收利益。

(三) 监管面临的挑战

税收优惠政策的制定与改良，需要配套的监督措施保驾护航。破产重整个案情况千变万化，债务人有可能设法满足税收优惠的形式要件，利用递延纳税的优惠政策，掩饰规避税收的目的。《企业破产法》与《税收征管法》协调不足的前提下，更需要税务机关灵活运用行政资源，对税收优惠、递延纳税、税收担保的运用进行衡量和把关，甄别重整企业“合理的商业目的”与避税目的，做出合适的判断，延续企业生机的同时，保护国家税收利益。

对于税务机关本身来说，税务机关就债务豁免产生的所得税，实施递延纳税、纳税担保，也需要有健全的监督机制来制约税务机关的行为，保护破产重整债务人、纳税担保人的利益。

三、结语

当前“多重整救治、少破产清算”的政策背景下，对于陷入财务困难的企业，通过重整程序解决债务困境逐渐成为破产企业的首选。对债务豁免所得进行税收优惠，能激励外部投资人进入重整企业，解决债务问题，盘活现金流，从而进一步推动企业向正常运营发展，促进重整成功，稳固国家税收。但对税收优惠政策的制定具有经济宏观调控上的压力。税收优惠政策向破产重整企业的倾斜，具有国家动用整体税收资源为部分“经营失败”的企业埋单性质，反向造成良性企业税收成本提高，产生良性企业与重整企业的不公平现象。因此破产法与税法相互协调亟待解决，提升到法律的层面，平衡企业之间、债务人与债权人之间、企业利益与国家税收利益之间的关系。

注释：

[1]《中华人民共和国企业破产法》第一条。

[2]《中华人民共和国税收征收管理法》第一条。

[3] 参见何潇:《企业破产税收规则调适—以领域法学研究范式为路径》，安徽大学2020年硕士学位论文。

[4] 徐阳光:《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》，2018年第2期，第208-227页。

[5] 张守文:《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第46页。

[6] 参见翁武耀:《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，载《中国政法大学学报》，2017年第5期，第89-101页。

[7] 赵惠敏:《所得概念的界定与所得课税》，载《当代经济研究》，2006年第1期，第63-66页。

[8] 陈敏：《租税义务人之租税法意思表示》，载《政大法学评论》，1993年第6期，第35-66页。

[9] 参见华税律师事务所：《纳税担保制度的主要内容及存在的问题（二）》，载威科先行法律信息库，https://law.wkinfo.com.cn/professional-articles/detail/NjAwMDAwMjM1NDc，2021年7月10日访问。

[10] I.R.C. § 108(d)(2) （注：美国《国内收入法典》第108节，d分节，第2段）。

[11] I.R.C. § 108(a)(1) （注：美国《国内收入法典》第108节，a分节，第1段）。