(一) 海关稽查极简史

海关稽查，最早在西方发达国家推行，目前已为世界各国海关普遍运用。我国的海关稽查是在学习和借鉴西方发达国家先进的海关外部审计理念和管理经验的基础之上，结合我国国情和海关管理的实际情况而实行的海关管理方式[注1]。

1987年的《海关法》中并未规定海关稽查相关事项，但其第四条规定的海关可以行使的权力中包括了“查阅、复制与进出境运输工具、货物、物品有关的合同、发票、帐册、单据、记录、文件、业务函电、录音录像制品和其他资料”权力。

1994年海关总署颁布了《中华人民共和国海关稽查暂行规定》[注2]，其在上述《海关法》赋予海关查阅复制权的基础上，又赋予了海关检查企业场所权、调查检查权、查问权、扣留权等一系列权利，并于第十二条规定，“稽查结论为海关稽查的最终决定。”

可见最早的海关稽查权力范围广，权能大，包含了行政检查、行政强制等多类行政职权。

不久之后，国务院于1997年正式颁布了《中华人民共和国海关稽查条例》，标志着中国海关正式建立了稽查制度。2000年的《海关法》修订，又将该制度确立到了法律层面上来[注3]。

随着党的十八大以来中央全面深化改革重大战略的落实和发展，国务院于2016年10月1日颁布了新的《海关稽查条例》（以下简称《稽查条例》）；海关总署也同步制定了《＜中华人民共和国海关稽查条例＞实施办法》，对稽查制度进行了进一步的规制与细化。

我国建立和推行海关稽查制度已20余年，海关稽查作为海关管理的一支重要力量，对于监督企业进出口活动、验证企业守法状况、查发企业各类问题、完善海关内部管理促进税收增长等方面发挥了重要作用[注4]。

(二) 现行海关稽查制度

根据现行的《稽查条例》，海关稽查业务一般可以分为5个环节：通知环节、实施检查环节、制作稽查报告环节、下达《稽查结论》环节、稽查处理环节。虽然在最后稽查处理时才会对被稽查人分别作出补征或追征税款、给予行政处罚、追究刑事责任等不同处理，但由于《稽查结论》已经对案涉事件有了基本定性，该定性决定了后续稽查处理的作出。

根据现行的《稽查条例》[注6]，海关可以自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内，对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料（以下统称账簿、单证等有关资料）和有关进出口货物进行核查，监督其进出口活动的真实性和合法性。

2016年新的《稽查条例》发布后，海关总署曾对条例进行了全面解读，其中对于《稽查条例》实施时企业如何维护自身权益，做了如下介绍：“《稽查条例》在修订过程中在原有出示稽查证件和双人作业等制度的基础上，通过进一步完善实体和程序制度来保护被稽查人的合法权益，保证海关稽查权在制度的“笼子”里行使。

一是行政告知制度。《稽查条例》规定海关在实施稽查的3日前，应书面通知被稽查人；海关实施稽查后，发现被稽查人涉嫌违法的，应当征求被稽查人的意见，被稽查人可以对稽查认定的事实提出异议；海关在做出稽查结论时，应在稽查结论中说明作出结论的理由，并告知被稽查人的权利。

二是行政救济制度。对于海关稽查过程中及其后续处理中的具体行政行为，被稽查人有依法提出陈述、申辩、复议、诉讼的权利。

三是海关执法权限。《稽查条例》规定了海关稽查中可以行使的职权，除一般性规定之外，对于一些行政强制行为和特殊情形，《稽查条例》对海关内部批准层级做了严格限定，以更好地保护行政相对人合法权益。比如，海关不经事先通知实施稽查时，以及稽查人员在实施查询被稽查人存款账户，查封、扣押账簿、单证等有关资料和有关进出口货物时，须经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准。”[注7]

(三)《稽查结论》的相关规定

《稽查条例》规定[注8]，“海关稽查组实施稽查后，应当向海关报送稽查报告。稽查报告认定被稽查人涉嫌违法的，在报送海关前应当就稽查报告认定的事实征求被稽查人的意见，被稽查人应当自收到相关材料之日起7日内，将其书面意见送交海关。”“海关应当自收到稽查报告之日起30日内，作出海关稽查结论并送达被稽查人。海关应当在稽查结论中说明作出结论的理由，并告知被稽查人的权利。”从立法目的来看，海关稽查活动的目的在于通过核查监督进出口活动的真实性和合法性，则《稽查结论》是海关对进出口活动真实性和违法性的认定性结论；从制度设计上看，海关稽查是一项独立、完整的行政行为。首先海关通过一系列的检查、核查对进出口活动进行分析判断，根据上文的稽查流程，这一过程中可能直接对违法行为进行线索移交；其后海关会根据法律法规和相关专业技术要求（其中部分结论可能参考专业中介机构的认定）对进出口活动作出定性，并征求稽查相对人的意见；最终，海关会做出《稽查结论》并根据结论内容决定是否实施后续的稽查处理，如补税、移交违法线索，并可能对海关内部相关部门提出管理改进建议。

因此，在稽查过程中的线索移交和做出《稽查结论》后移交违法线索其实是不同的处理方式，故笔者认为，在认定《稽查结论》是否可诉时，需通过案件实际情况进行评析。前一种移交中，稽查程序转变为行政处罚程序甚至刑事程序，由于稽查结论本身并未对行政相对人权利义务产生实际影响，故该行政行为更接近于过程性行政行为；而后一种则是履行了完整的稽查程序后的处置行为，该行政行为已经产生了终局效力，无论是稽查行为还是后续处置行为，都是独立的行政行为。与之类似的是应急管理行为中，如发生重大安全生产和火灾事故，公安部门会做出《火灾事故认定书》，应急管理部门会根据相关认定结论区分责任提出处置建议，最终由具体执法部门追究当事人的行政、刑事责任，或由其他社会主体追究其民事责任。但在这一过程中，根据公安部《火灾事故调查规定》，《火灾事故认定书》本身也是可以复议和诉讼的。

对海关《稽查结论》的可诉性一直以来都未有定论，裁判观点也不尽相同。通过检索，笔者查询到了3个将海关《稽查结论》认定为过程性行政行为并裁定不予受理/驳回起诉的相关案例，而同时，有20余个案例认为海关《稽查结论》具有可诉性，并对该行政行为的主体、权限、程序、所依据的事实及证据、法律依据进行了合法性审查。

认为海关《稽查结论》不可诉的判例

认为海关《稽查结论》可诉的判例

(一) 过程性行政行为是否可诉的简单分析

传统的行政法以行政行为作为核心的概念，无论是行政法抑或是行政诉讼法的理论都是建立在行政行为的根基之上[注9]。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（以下简称《行诉解释》）第1条第6项[注10]的规定，行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为不属于行政诉讼的受案范围，在行政诉讼制度中将过程性行政行为排除在司法审查范围之外。由于过程性行政行为暂时还未具有严格的成文法概念，而是行政法学理论的概念，过程性行政行为在行政法学界和实务界也有诸多不同的表述，诸如程序行政行为、行政程序行为、程序性行为、行政预备行为、过程行为等，这也导致了在某些情况下可诉性的标准不明。

行政行为本身往往是通过一个个行政行为连接而成的复合行为，一个行政处罚作出的过程中伴随着调查（如询问或检查）、收集证据（如先行登记保存）、听证、听取当事人陈述申辩、作出行政处罚决定书、送达等一系列行为。行政行为是否终结、是否成熟并不一定很清晰，如在行政处罚中可能会采取行政强制措施；如强制拆除中一般需要三个行为接次构成，即作出限期拆除通知或限期拆除决定、经政府批准作出强制拆除决定、实施强制拆除行为。这些过程中的行为很难简单地界定为是否可诉。

虽然新的《行政诉讼法》拓宽了诉讼范围，但是随着《行诉解释》的出台，将过程性行政行为一律排除出司法审查则欠周全。过程性行政行为并非一律排除在司法审查之外，而是以不可诉为原则，以可诉为例外。归结原因：一是有些过程性行政行为虽然在行政行为最终完成之前，但是已经对相对人的权利义务造成了实际影响，如果不将该行为纳入司法审查，则会造成当事人的权利得不到及时和有效的保护，甚至等行政行为终结之时，已经造成了无法弥补的损失；二是如果将过程性行政行为全部排除在司法审查之外，则会使得行政机关的行政行为的过程没有司法监督，当司法救济的通道被堵塞，则会影响行政诉讼纾解社会矛盾功能的发挥[注11]。

由于行政活动不是由一个个完全独立的、片段式的行政行为所构成，而是由多种行为形式复合或连锁构成，各种行为形式之间存在着强烈的内在关联，所以有时候过程性行政行为与终局性行政行为并不是那么泾渭分明[注12]。

即使单个行政行为合法并不能必然推导出整个行政过程合法的结果；而单个行政行为违法则会对整个行政行为的合法性造成影响，先行政行为中存在的违法性因素，会导致作为结果行为的后续行政行为具有违法性，因为先后行政行为之间存在着违法继承关系和吸附关系，从而在考察后行政行为违法性的同时，也需要对先行政行为的合法性进行评价[注13]。故在考察最后的行政处罚、刑事责任等合法与否时，也需要对先行政行为海关《稽查结论》的合法性进行评价，在考察单个行政行为合法性的同时，直接或间接地考察行政过程中的各种行为形式和内容的合法性，这才符合现代行政法学对行政过程进行全面、动态的考察的核心理念。

(二) 海关《稽查结论》可诉性分析与标准构建

近期热议的司法判例中涉及的海关《稽查结论》，是在认定被稽查企业进口申报税号错误的前提下，作为违法线索移交的。这里面实际有两个事实判断问题，第一货物申报进口时归类错误，第二对于这种归类错误企业涉嫌违法。我们可以提出的问题包括：海关对上述两个事实的认定是否影响了相对人的权利义务？缉私部门是否会对上述事实作出相反认定？如果缉私部门认为企业不违法，但归类错误，那么做出归类认定的是缉私部门还是海关稽查部门，企业应当对哪个认定行为提出复议、诉讼？如果缉私部门认为企业归类没有错误，《稽查结论》是否应当撤销？如果不撤销，是否仍然可以复议诉讼？

故笔者认为要判断海关《稽查结论》是否可诉，可以参照以下判断标准：

1. 海关《稽查结论》是否已经产生外部效力

外部效力要件主要是区别内部行政行为和外部行政行为，如果是行政机关内部的工作流程则是属于内部行政行为，只要当该过程性行政行为的内容告知了相对人时，就会产生外部效力。这种告知的方式包括了送达，也包括了复制、抄送等，其判断标准在于相对人是否经行政主体知晓了该过程性行政行为。意思表示在各法领域尤为重要，行政机关在做出一个具体行政决定之前，往往需要在行政机关内部进行商讨、研究，这可以理解为意思表示的形成阶段，在该决定符合法律法规规定的前提下，往往不会立即发生效力，在送达给行政相对人时，即为意思表示的通知，意思的通知是行政机关意思形成和意思实现两个环节的连接点，是内部意思开始对外产生效力的分界点，行政机关形成的意思已经送达、相对人已经了解到，此时过程性行为才有了可起诉的机会[注14]。

2. 海关《稽查结论》是否已对相对人权利义务产生实际影响

《行诉解释》第1条第2款第(10)项规定：“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。”因此，可诉的行政行为必须是行政机关作出的发生法律效果的行为，也就是对行政相对人的权利义务关系产生调整作用。一般而言，行政机关作出的告诫、劝告、建议、通知、初步意见等观念通知行为，属于不发生法律效果的事实行为，该类行为并没有影响到行政相对人的权利义务关系，所以并非可诉的法律行为[注15]。从整个海关稽查环节看，《海查通知书》《稽查征求意见书》《稽查报告》即属于上述非可诉的行政行为。而海关《稽查结论》则需要从其形成的时间、行政行为内容来判断，是一个程序性的概括性告知还是对相对人行为性质定性导致行政相对人实际权利义务已经被实际影响。

3. 海关《稽查结论》是否产生终局效力

经过了海关一系列的检查、送达被稽查人《稽查征求意见书》、向海关报送稽查报告之后下达了《稽查结论》。该结论存在多种形式和内容的可能性。此时，需要判断海关《稽查结论》是否产生了终局的效力，以及行政机关在法院未对其进行司法审查之前是否会再对此行为进行反复考量并作出变更。如果此行为不会再被行政机关所“关注”，即行政行为的确定力、执行力已经开始运作，不会再被行政机关所更改，当事人对于此行政行为带来的结果已丧失任何变更的期待，其权利义务已经或者即将实质被影响[注16]。这种情况意味着，虽然行政机关作出的行政行为名义上表明行政行为还有可能继续进行，但是其实际作用与最终行政行为作用一致，也可以对行政相对人产生法律上的效果[注17]，在这种情况下，一般情形下的过程性行政行为已经在具备了特定的条件下转变为终局性的行政行为，在不违反《行政诉讼法》其他规定的情形下便可纳入司法审查的范围。

4. 海关《稽查结论》是否具有救济的必要性

必要性的标准参考了境外的立法例。在司法权与行政权的博弈中，司法介入的必要性成为权力分配的重要依据。因此如果能够通过最终行政行为一并解决的过程性行政行为是不具有可诉性的，只有当该行政行为无法通过最终行政行为获得救济或者虽然可以获得救济但会造成无法避免的重大损失时，法院才有提前介入审查尚未终结的过程性行政行为的必要性。这里的必要性包括三种情形：第一种情形是无法通过提起针对相关的最终行政行为的诉讼获得救济。第二种情形是，虽然可以等到最终行政行为作出后再进行救济，但是已经造成了巨大的无法挽回的损失。这种情形在一些周期性较长、关系到重大利益的行政行为中尤为重要。第三种情形是关系到重大的公共利益和有重大社会影响的，包括过程性的信息公开、重大规划环评问题中的公众参与等过程性的行为等[注18]。海关《稽查结论》是否可诉，应当考察是否属于上述第二种情形，如果海关稽查整个流程周期相对较长，坚持让被稽查企业等待行政机关作出最终决定后再起诉，则可能使司法救济丧失有利时机，甚至失去意义。